на главнуюнаписать намкарта сайта
Лицензия Минобрнауки Новосибирской области А №0001961 от 17.02.2012 (рег. №6655)

Новосибирск,
ул. Гоголя, д. 235/1.
Тел/факс: 299-39-74, 279-21-03
онлайн-консультация:
176794054

Электронная библиотека

Влияние экономических преступлений на дoстоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности

Недобросовестные действия сгруппированы в зависимости от их влияния на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности. Рассмотрены виды недобросовестных действий под углом зрения уголовного законодательства. Сделан вывод о необходимости пересмотра основной цели аудита и, соответственно, аудиторских стандартов.
Ключевые слова: аудит, достоверность, мошенничество, недобросовестные действия, влияние недобросовестных действий на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.

 

Остапова В.В.
канд. экон. наук, профессор кафедры аудита НГУЭУ
Кизь Л.В.
аспирант кафедры аудита НГУЭУ (Новосибирск)

  Тема корпоративного мошенничества в последнее время широко обсуждается, что обусловлено осознанием масштаба и серьезности проблемы. Мировой финансовый кризис только усугубляет ситуацию, так как влияет на лояльность сотрудников к своей организации. Финансовые проблемы в связи с необходимостью возврата кредитных ресурсов в условиях падения заработной платы или увольнения по сокращению штатов подталкивают лиц, не имеющих нравственного стержня, на недобросовестные поступки. Да и у руководства вследствие сложного финансового положения организации может появиться соблазн недобросовестных действий.
  В таких условиях перед аудиторами стоит непростая задача: определить возможное влияние указанных обстоятельств на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также каким образом и в каких случаях это влияние проявляется.
   Из всего многообразия преступных действий с целью определения их влияния на достоверность отчетности целесообразно рассматривать преступления против собственности [1], такие как кража, мошенничество, присвоение, растрата, грабеж, разбой, вымогательство. Эти преступления можно сгруппировать по объекту (направленные на физическое или юридическое лицо) и по открытости:
-явные, или открытые (грабеж, разбой, умышленное уничтожение или повреждение имущества по неосторожности);
-неявные, или тайные (кража, мошенничество, присвоение, растрата, вымогательство).
  На достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности влияют только неявные (тайные) преступления, направленные на юридическое лицо. Это кража, мошенничество, присвоение и растрата. Вымогательство как тайное, но направленное на физическое лицо преступление, на показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности не влияет.
Конкретизируем влияние каждого из выделенных преступлений на показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности.
  Кража может быть совершена лицом, не являющимся сотрудником организации, либо лицом, несущим материальную ответственность за присвоенные ценности, и включать в себя помимо присвоения ценностей действия по сокрытию следов преступления. На показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности кража сама по себе прямого влияния не оказывает, за исключением случаев, когда для сокрытия следов преступления предпринимаются действия по замене, исправлению, уничтожению разного рода доказательств. Сокрытие следов преступления в случае кражи может быть осуществлено как самими преступниками - с целью недопущения раскрытия данного факта, так и руководством - для недопущения ущерба своей репутации.
   В случае кражи возможны два варианта: обнаружение и необнаружение данного факта. При обнаружении факта кражи (в случае отсутствия действий по его сокрытию со стороны руководства) будут предприняты определенные усилия по выявлению виновного лица. При этом стоимость похищенного имущества будет отражена на счете учета недостач и потерь от порчи ценностей до тех пор, пока не будет установлено виновное лицо (в таком случае производится списание с этого счета на счет учета дебиторской задолженности до момента удержания соответствующей суммы с виновного или списания на убытки при невозможности взыскания). Если установить виновных лиц не удается, стоимость похищенного имущества будет списана на убытки.
   В ситуации необнаружения факта кражи похищенное имущество будет числиться в составе имущества организации до момента выявления недостачи в ходе инвентаризации.
   Очевидно, что рассмотренные варианты (обнаружение и необнаружение имевшего место факта кражи) находят разное отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности, по крайней мере, до момента признания убытков (за исключением случаев, когда виновный найден и полностью возместил нанесенный ущерб). При этом не вызывает сомнении, что с увеличением срока необнаружения факта кражи вероятность найти виновных уменьшается, а вероятность признания убытков растет. Так что рассматриваемыми различиями отражения операций в бухгалтерском учете можно пренебречь, особенно с точки зрения критерия существенности.                                                                                   На показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности влияют только факты намеренного сокрытия следов преступления, когда фактические обстоятельства заменяются фиктивными, подложными.
   Присвоение и растрата практикуется, как правило, сотрудниками самой организации либо ее контрагентов. Обычно у таких лиц есть все возможности (доступ к ресурсам) для сокрытия следов своих действий. Следовательно, в большинстве случаев такие деяния будут влиять на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.
   Таким образом, на показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности рассматриваемые преступления влияют лишь в случае сокрытия виновными своих действий.
  Мошенничество может осуществляться как состоящими в штате организации, так и сторонними лицами. Мошенничество основано на обмане или злоупотреблении доверием, поэтому вероятность действий по сокрытию преступления достаточно велика. Причем, действия по сокрытию следов преступления, как правило, планируются заранее, стало быть, мошенничество практически всегда будет оказывать влияние на показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Рассмотренные преступления могут быть направлены как на денежные средства, так и на другие активы.                             На достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности могут оказывать влияние и другие недобросовестные действия.
   Проблемы классификации недобросовестных действий в специальной литературе освещали С.М. Бычкова и О.Н. Филатова, С.А. Романов, Г.Р. Давиа, У. Альбрехт, Дж. Венц и Т. Уильямс, Дж.Т. Уэллс и др. В частности, СМ. Бычкова и О.Н. Филатова выделяют имеющие большую значимость классификационные признаки по объекту посягательства и в зависимости от исполнителей [2]. С.А. Романов [3] и Г.Р. Давиа [4] рассмотрели конкретные типы мошенничеств, встречающиеся в практической деятельности. У. Альбрехт, Дж. Венц и Т. Уильямс [5] выделили мошенничества, совершаемые третьими лицами (поставщиками, заказчиками).
   Обобщая имеющиеся классификации, можно выделить следующие виды влияния недобросовестных действий на показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности:
-прямое, в результате действий, направленных непосредственно на имущество (активы) юридического лица (кража, мошенничество, растрата, присвоение);
-косвенное (в результате действий, направленных на удовлетворение других корыстных интересов).
  Основой данной классификации послужило исследование Дж.Т. Уэллса [6], который все многообразие недобросовестных действий разделил на мошенничества с финансовой отчетностью, незаконное присвоение активов и коррупцию.
Дж.Т. Уэллс в составе мошенничества с финансовой отчетностью выделяет:
-фиктивную выручку;
-временные разницы (нарушение принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности);
-сокрытие обязательств и расходов;
-ненадлежащее раскрытие информации;
-неверную оценку стоимости активов.
   Очевидно, что такого рода недобросовестные действия оказывают прямое влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.
   Мошенничество с финансовой отчетностью легко выявляется с помощью стандартных аудиторских процедур при наличии опыта аудиторских проверок. 
  Косвенное влияние на достоверность отчетности оказывают незаконное присвоение активов (действия, непосредственно направленные на имущество (активы) юридического лица) и коррупция (действия, направленные на удовлетворение других корыстных интересов).
Незаконное присвоение активов включает:
-сокрытие и присвоение доходов;
-хищение денежных средств;
-подделку чеков;
-применение схем, связанных с выплатой денег с использованием средств автоматизации;
-схемы с выставлением и оплатой счетов;
-схемы, связанные с расчетами по заработной плате и возмещением расходов;
-мошенничество с материальными запасами и прочими активами.
   Исчезновение активов само по себе влечет искажение показателей отчетности: актив как таковой отсутствует, однако продолжает отражаться в составе себе подобных в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Обнаружение отсутствия актива в ходе инвентаризации приводит к необходимости его переквалификации либо в убыток, либо в состав дебиторской задолженности (если взыскание таковой вероятно).
    Незаконное присвоение активов возможно путем кражи, мошенничества, присвоения или растраты. Повторимся: влияние на отчетность разного рода хищений особенно ощутимо в случае намеренного сокрытия следов преступлений, так как фактические документы при этом подменяются сфальсифицированными.
  Под определение коррупции подпадают взяточничество; экономическое вымогательство (являющееся противоположностью взяточничеству - требование сотрудником компании-покупателя взятки за заключение контракта); неразрешенные к принятию подарки.
    Взяточничество (коммерческий подкуп) - незаконная передача лицу, выполняющему в организации управленческие функции, денег, ценных бумаг, иного имущества, а равно оказание ему услуг имущественного характера за совершение действий (бездействия) в интересах дающего в связи с занимаемым этим лицом служебным положением, равно как и незаконное получение лицом, выполняющим управленческие функции в коммерческой или иной организации, денег, ценных бумаг, иного имущества; незаконное пользование услугами имущественного характера за совершение действий (бездействия) в интересах дающего в связи с занимаемым этим лицом служебным положением [1, ст. 204].
   Исходя из этого определения, коммерческий подкуп представляет собой взаимоотношения между физическими лицами, приводящие к искажению показателей бухгалтерской отчетности, но опосредованно: в результате коммерческого подкупа могут быть предприняты другие противоправные действия виновного лица, которые приведут к искажению показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Особого внимания заслуживает источник, за счет которого фактически покрывается дача взятки.
   Например, в случае дачи взятки сотруднику организации-покупателя для получения возможности выиграть конкурс организация-поставщик приобретает преимущество по сравнению со своими конкурентами и у нее появляется уникальная возможность увеличивать цены, компенсируя, таким образом, свои расходы на дачу взятки. Искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности у организации-покупателя в рассмотренной ситуации не возникает, так как упущенная выгода не отражается в бухгалтерском учете и отчетности.
   В то же время у организации-поставщика возникает необходимость изъятия части средств из своего оборота для получения возможности оплаты «услуг» взяткополучателя. Механизм такого изъятия должен предполагать наличие оправдательных документов, маскирующих фактическую суть расхода, то есть фиктивных документов, обосновывающих списание денежных средств. Здесь-то и возникает искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности.
  Наиболее значима, сложна и важна сегодня проблема выявления аудиторами искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, вызванных влиянием незаконного присвоения активов и коррупции. Если аудиторами в ближайшее время такая задача решена не будет, это может привести к потере авторитета всей профессии. Поэтому аудиторам необходимо пересмотреть подходы к независимой проверке финансовой (бухгалтерской) отчетности, в качестве одной из своих задач поставив не только выявление фактов намеренного искажения собственно отчетности, но и фактов фальсификации первичной документации и данных регистров бухгалтерского учета.
   Для решения этой задачи прежде всего нужно изменить подход к проведению тестирования системы внутреннего контроля. В частности, тестирование должно быть направлено на выявление так называемых индикаторов мошенничества - признаков, свидетельствующих о возможном наличии в отношении организации мошеннических действий. В аудиторском заключении обязательно должно быть отмечено, что показатели индикаторов мошенничества свидетельствуют о высокой вероятности корпоративного мошенничества и неадекватной реакции руководства на такую информацию.
   Пересмотр аудиторских стандартов в соответствующем ключе привел бы к появлению новой функции аудита - выявлению корпоративного мошенничества. Новая функция аудита позволила бы не только выявлять корпоративное мошенничество, но и сообщать о таких фактах заинтересованным пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности, выполняя, таким образом, предупредительную функцию контроля.
 

 

Литература
1.Уголовный кодекс Российской Федерации: федер. закон Рос. Федерации от 13 июня 1996 г. № 63-ФЗ: принят Гос. Думой Федер. Собр. Рос. Федерации 24 мая 1996 г.: одобр. Советом Федерации Федер. Собр. Рос. Федерации 5 июня 1996 г.: в ред. федер. закона Рос. Федерации от 13 февр. 2009 г. № 20-ФЗ.
2.Бычкова СМ., Филатова О.Н. Сущность мошеннических действий и роль аудита в их выявлении II Аудитор. 2003. № 1. С. 18-28; № 2. С. 22-27.
3.Романов С.А. Мошенничество в России, или 1000 способов, как уберечься от аферистов. М.: Конец Века, 1996. 320 с.
4.Давиа Г.Р. Мошенничество: методики обнаружения / пер. с англ. СПб.: ДНК, 2005. 200 с. (Сер.: Корпоративный консалтинг).
5.Альбрехт У., Венц Дж., Уильямс Т. Мошенничество: луч света на темные стороны бизнеса / пер. с англ. СПб.: Питер, 1995. 397 с.
6.Уэллс Дж.Т. Справочник по выявлению и предупреждению корпоративного мошенничества / пер. с англ. под науч. ред. М.С. Суханова. М.: Маросейка, 2008. 480.
 

© 2010 МИСБФМ
веб дизайн студия AZ Solutions:
разработка сайтов, продвижение сайтов

Новосибирск, ул. Гоголя, д. 235/1
Телефон: 299-39-74, 279-21-03

Реквизиты, схема проезда, написать письмо 176794054 - онлайн-консультация